【摘要】对债务人进入破产程序时财务状况进行审计，可以客观、公正反映债务人资产、负债情况，保障全体债权人的知情权，并帮助管理人顺利完成财产状况调查、债权审核等各项工作，对破产案件高质、高效审理终结有很大意义。而对于非由会计师事务所担任管理人的破产案件，出于专业理解限制，管理人在实践中往往不能做到协调和引导审计机构协助开展工作，亦没有充分发挥审计机构的作用。本文就管理人与审计机构的工作协作机制的建立进行初步探讨。
【关键词】破产审计 管理人 协作机制
鉴于破产审计工作对案件办理的重要意义，管理人均会聘请审计机构对债务人进入破产程序时的资产、负债等财务状况进行审计，如果是由会计师事务所担任管理人，则其应自行开展审计工作。而在实践中，对于非由会计师事务所担任管理人的破产案件，受专业所限，管理人往往不能充分理解审计工作的作用和对破产工作推动的重要意义，多数情况下仅是督促审计机构尽快出具审计报告，而不能建立与财产调查和追索、债权审核等其他具体工作相关的协作机制，亦无法充分发挥审计机构的作用。同时，因缺乏协作，管理人不能帮助审计机构完成必要的审计程序，审计工作效率也会受到极大影响，这一点在财务管理不规范的破产企业中表现的极为明显。因此，本文将对非由会计师事务所担任管理人的情况下，管理人与破产审计机构的协作机制建立作初步探索。
一、破产审计工作在破产案件办理中所能发挥的作用
根据我国会计法及有关法律法规的规定，企业应按照财政部发布的《企业会计准则》核算所发生的经济业务事项，以如实反映企业的资产、负债及经营情况。而企业财务审计是指注册会计师按照审计准则确定的审计方法,对企业的财务报表是否按照《企业会计准则》的要求如实反映企业财务状况以及是否存在重大错报提供独立、客观的意见，以增强除企业管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。具体到破产审计，应当是指审计机构对债务人（通常是破产申请受理之日）的资产、负债等财务状况的真实性、合法性、有效性和相关责任进行监督、审查与评价。
而且，与普通企业财务报表审计不同的是，破产审计不应仅限于对债务人的财务报表发表审计意见，而应增加工作范围和责任，对债务人的资产是否账实相符、债务是否存在虚构或者少记的情况、关联交易事项、破产申请受理前后的清偿行为等进行逐项核实和披露，以使全体债权人能够全面了解债务人的财务信息，消除不必要的疑虑。
因此，破产审计工作的开展在公开债务人财务信息、增强管理人工作公信力、规避外部压力或干扰等方面的作用和重要意义自不待言。除此之外，通过全面的破产审计工作，可以为管理人所开展的财产状况调查、债权审核、财产追索和清收等工作提供线索和证据，具体如下。
（一）协助管理人逐项调查核实债务人资产，并完成财产接管工作。审计机构可以利用自身的专业优势，与管理人共同进行库存现金、存货、机器设备、房屋建筑物等资产的盘点工作，制作经过盘点确认的财产清单，帮助管理人完成财产接管工作。
（二）协助管理人完成财产状况调查工作。一是审计机构可向管理人反馈审计过程中发现的账外资产、无依据核销的资产以及其他账实不符资产的情况；二是对于管理人取得的财产线索，通过查阅会计账簿和凭证帮助取得可靠的证据。
（三）关注并反馈债务人所存在的我国企业破产法第十六条、三十一条、三十二条和三十三条规定的个别清偿、不当处置财产、隐匿、转移财产和虚构债务或者承认不真实债务的损害全体债权人利益的行为，协助管理人及时追索有关财产。
（四）协助管理人审核债权。实践中，多数破产企业存在账务记载混乱等情况，致使债权数额难以确认，此时，审计机构可发挥专业优势，对相关债权的账务进行追溯调整，帮助管理人确定债权数额。
（五）协助管理人完成职工债权调查工作。通常情况下，职工工资包括董事、监事和高级管理人员的工资发放和社会保险费用缴纳均会有相应的账务记载，审计机构可向管理人提供相关资料和信息，协助完成职工债权调查工作。
二、管理人与审计机构协同工作的基本内容
在破产案件办理过程中，管理人的大量基础工作均是围绕财产调查、追索和债权审核及职工债权展开，需要与审计机构协同工作的基本内容也是围绕这两方面工作展开。
（一）财产调查及追索方面的协作
1.货币资金的核实。
一是对于库存现金，管理人在接管财产时，可与审计机构人员共同盘点确认，确保数额的准确；二是对于银行存款及其他货币资金，向银行发询证函，确认银行存款余额的正确性，对未达账项按照会计准则调整，无凭无据的差额转待处理流动资产损失。对于无凭无据的银行存款差额，审计机构应向管理人进行反馈，并协助管理人进行调查核实。
2.存货和固定资产等实物资产的核实。
不同于年度财产报表审计，破产审计应采用全部盘点的方法对存货和固定资产进行盘点核实，不得抽盘，并在审计报告中注明其现实状态。该项工作应由管理人会同审计机构完成，以便管理人的财产接管和财产状况调查工作。
对于存货中存在的账外物资、货到单未到及盈亏情况要进行账务调整，原因一时难以查清的潜亏要通过待处理流动资产损失科目列账，并向管理人反馈。
对于固定资产，要逐项核实其账实相符情况。对盘亏资产不能取证的，通过待处理固定资产损失科目列示；对于固定资产折旧的计提要进行审计核实，对账外资产及盘盈资产要进行查询说明原因，并在报告中披露。对于无法查证的盘亏资产，审计机构应向管理人进行反馈，协助调查核实资产盘亏的合理性、合法性，是否存在恶意压价出售，无偿转让、隐匿、私分等问题。
管理人亦应向审计机构共享从不动产登记部门、车辆管理部门、工商登记部门等机构调取有关土地、房产、机动车、出资、动产抵押等财产信息资料，以与账面信息相互印证，既能查漏补缺，亦可提供工作效率。
3.对外债权的核实及清收。
破产企业的对外债权主要包括应收账款、预付账款等。审计人员在审计过程中可以把企业的债权分为以破产日为基点的三年以上的债权和三年以内的债权，超过诉讼时效的债权在破产程序中不作为破产债权。对于账龄在三年以上的应收账款，若是关联企业的欠款，可以让管理人追讨企业恶意放弃的债权；若是自然人欠款，又无法进行函证确认的，这大部分又都是企业内部职工，审计人员应本着谨慎原则留账待讨。对于账龄在三年以内的应收账款，应逐笔查阅各项应收款项，向对方函证，核对明细账，对其应收款账户中的个人大额借款逐笔查阅借据，若是企业负责人，高层管理人员大额“借款”长期未还的，详细审查、跟踪审核。
4.个别清偿行为、不合理处置财产和隐匿、转移财产行为的调查。
我国企业破产法第十六条规定，人民法院受理破产申请后的个别清偿行为无效；第三十二条规定，破产申请受理前六个月内的个别清偿行为（个别清偿使债务人受益的除外），管理人可请求撤销；第三十一条规定，破产申请受理前一年内破产企业不当处置财产的5种行为，管理人可请求撤销；第三十三条规定，涉及债务人财产的隐匿、转移财产，以及虚构债务或者承认不真实的债务的行为无效。审计过程中，如发现存在上述几种行为或者情形的，审计人员应该向管理人员报告，便于管理人向人民法院提出确认相关行为无效或者申请撤销。
此外，出于对全体债权人的合法权益负责，管理人亦应指导或者帮助审计机构开展针对上述行为的专门审计程序。例如，管理人应协助审计机构取得债务人的所有银行账户自开立至审计之日的银行流水，由审计机构进行逐笔核对，核实是否存在异常的资金流水，是否存在个别清偿等；要求债务人有关人员配合审计人员的询问；如有必要，向人民法院申请调查令，调取相关资料。
（二）债权审核与职工债权调查协作
1.债权审核工作。
债权审核工作离不开财务资料的支撑，一是债权人清单需要根据财务账册梳理；二是对于已申报的债权是否真实以及数额的确定需要会计凭证作为依据。而在实践中，破产企业财务制度混乱、账务处理不规范的情况比较常见，涉及到利用关联方账户进行收支、实际控制人利用债务人名义借款、实际交易情况与记账科目不符等情况，会诱导管理人在审核债权时出现错误。因此，此时应充分利用审计机构的专业优势，按照会计准则的要求对债务人的账务进行追溯调整，向管理人提供真实的财务信息，以便准确审核认定债权。
2.职工债权的调查。
除向管理人提供职工欠发工资记录、社会保险缴纳记录等资料以辅助管理人调查职工债权外，根据工作需要，审计机构可就董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产等情况进行专项审计，审计起始日为出现破产原因之日，以协助确定在普遍拖欠其他职工工资的情况下，董监高获取的高于职工平均工资的非正常收入。
三、管理人与审计机构协同工作的方式
鉴于上述审计工作在破产案件办理过程中的重要作用，管理人应注重建立与审计机构的协作机制，以确保信息能够及时反馈、协同工作得以有效落实。
（一）及时选聘审计机构，配合开展财产接管工作
如前所述，管理人与审计机构协作的第一项内容是共同接管债务人的财务和财产。因此，在接到指定书后，管理人应尽快开展审计机构选聘工作，对于小规模案件，可通过询价方式，择优选聘；对于重大、复杂、疑难案件，需采用招标、竞争性谈判等公开方式选聘的，应科学安排选聘工作时间，尽快确定审计机构。
（二）沟通确定双方的工作计划，作为协作基础
一般情况下，管理人将制定较为详细的工作计划，确保财产接管、财产状况调查、债权申报与审核、职工债权调查等各项工作的顺利开展；审计机构亦会制定审计方案和审计计划。因此，在审计机构确定后，管理人可与审计机构就双方的工作计划进行沟通，确保在工作进展过程中可以相互配合，提供效率。
（三）建立专门人员对接机制，及时反馈信息
因破产案件涉及事项众多、问题复杂，管理人通常会设置资产组和债权组来分项负责。如果案件规模较小，出于财产调查与追索工作与财务联系较为紧密的考虑，可指定资产组负责人对接审计机构；如果案件复杂、债权审核工作量大，可指定一名债权组人员加入，直接与审计机构对接。
此外，对于涉及到财产隐匿或转移等重大问题，可设置管理人工作人员和审计人员的专门小组，针对相关问题进行重点审计和调查，以便迅速查清问题。
综上，破产审计工作是一项复杂，专业，涉及面广的工作，需要专业人员，专业机构，依照我国企业破产法的规定，严格遵循破产审计制度，针对企业的财产、债务、资金、破产费用等各项进行专业审核，核对清债务债权人的数据和材料，严格把控，严密执行，有针对性地提出解决方案。同时，管理人只有充分发挥审计机构的作用，才能更好的履行各项职责，才能最大程度地维护债权人的权益，保证社会经济高效稳定健康发展，促进国民经济进步，化解社会矛盾。
河南法本律师事务所创立于2006年11月，是河南省司法厅批准设立的合伙制律师事务所之一。本所专门设置了破产与公司业务部，组建了以石文伟主任为核心，姬毓卿为负责人的20人专业律师团队，专注企业破产、并购重组等业务。通过公司化管理，努力为客户提供更加专业、高效的法律服务。
在破产与公司法律服务领域，本所近三年来担任破产管理人及清算组成员的项目有：
